I reati tributari fanno il loro ingresso nella disciplina della responsabilità degli enti ex Dlgs. n. 231/2001

La legge 19 dicembre 2019, n. 157, pubblicata in Gazzetta ufficiale il 24 dicembre, ha convertito con modificazioni il decreto legge 26 ottobre 2019, recante “Disposizioni urgenti in materia fiscale e per esigenze indifferibili” (cd. Decreto Fiscale).

L’art. 39 di tale ultimo atto normativo, oltre a prevedere un complessivo inasprimento delle sanzioni per i reati tributari commessi dalle persone fisiche, ha introdotto nel d.lgs. n. 231/2001 il nuovo art. 25-quinquiesdecies, rubricato “Reati tributari”.

Quest’ultima disposizione arricchisce il catalogo dei reati presupposto la responsabilità degli enti con alcune delle fattispecie contenute nel d.lgs. n. 74 del 2000, in particolare l’art. 25-quinquiesdecies prevede:

per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’art. 2, comma 1, d.lgs. n.74 del 2000 si applica la sanzione pecuniaria fino a 500 quote;
per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’art. 2, comma 2-bis, d.lgs. n.74 del 2000 si applica la sanzione pecuniaria fino a 400 quote;
per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previsto dall’art. 3, d.lgs. n. 74 del 2000, si applica la sanzione pecuniaria fino a 500 quote;
per il delitto di emissioni di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall’art. 8, comma 1, d.lgs. n.74 del 2000, si applica la sanzione pecuniaria fino a 500 quote;
per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto dall’art. 8, d.lgs. n.74 del 2000, comma 2-bis, si applica la sanzione pecuniaria fino a 400 quote;
per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, previsto dall’art. 10, d.lgs. n.74 del 2000 si applica la sanzione pecuniaria fino a 400 quote;
per il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte previsto dall’art 11, d.lgs. n.74 del 2000, si applica la sanzione pecuniaria fino a 400 quote.

Il comma secondo della medesima norma prevede poi una circostanza aggravante: tutte le sanzioni sono aumentate di un terzo se, a seguito del reato tributario, l’ente ha conseguito un profitto di rilevante entità (art. 25-quinquiesdecies , comma 2, d.lgs. 231/2001).

Inoltre agli enti si applicano le sanzioni interdittive previste dall’ art. 9, comma 2, lettere c), d), e), d.lgs. n. 231 del 2001, ovvero:

divieto di contrattare con la pubblica amministrazione, salvo che per ottenere le prestazioni di un pubblico servizio;
l’esclusione da agevolazioni, finanziamenti, contributi o sussidi e l’eventuale revoca di quelli già concessi;
il divieto di pubblicizzare beni o servizi.

L’innovazione legislativa, introduce per la prima volta i reati fiscali all’interno della disciplina delineata dal d.lgs. 231/2001, colmando, seppur parzialmente, un vuoto da tempo sottolineato da vari commentatori. Giurisprudenza e dottrina non aveva infatti mancato di evidenziare profili di irrazionalità derivanti dalla mancata previsione dei reati tributari fra quelli previsti dal d.lgs. 231.

L’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies risponde inoltre alle richieste provenienti dall’Unione Europea, che con la c.d. direttiva PIF, concernente la tutela degli interessi finanziari dell’Unione mediante, impone agli stati membri, tra l’altro, l’inclusione dei reati tributari nella disciplina della responsabilità degli enti.

La tipologia dei reati tributari ben si adatta alla ratio ed al sistema di imputazione della responsabilità agli enti tratteggiato dal d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231. Tale meccanismo si fonda in particolare sul presupposto che un soggetto legato all’impresa da un rapporto giuridico qualificato, collocato in posizione apicale (art. 6) o sottoposto all’altrui vigilanza e direzione (art. 7), realizzi uno dei reati presupposto nell’ interesse o a vantaggio della societas (art. 5).

I modelli di imputazione della responsabilità all’ente sono poi diversamente strutturati a seconda che l’autore del reato rivesta la qualifica di apicale o sia invece un soggetto in posizione subordinata.

Nel primo caso opera il c.d. principio di identificazione: l’ente si identifica nella persona fisica in posizione apicale. Se il reato è commesso da un soggetto che occupa una posizione di vertice nell’organizzazione aziendale si presume che il fatto sia ascrivibile direttamente in capo all’ente (sempre che sia commesso nel suo interesse o a vantaggio). Il legislatore ha introdotto all’art. 6 un paradigma di colpevolezza basato su un meccanismo di inversione dell’onere della prova, configurando una presunzione di colpevolezza non assoluta. La regola è che l’ente è responsabile per il reato commesso nell’interesse o a suo vantaggio dal soggetto apicale, a meno che non provi:

di avere adottato ed efficacemente attuato, prima della commissione del reato, modelli di organizzazione e gestione idonei a prevenire reati della specie di quello verificatosi;
di aver affidato ad un organismo dell’ente, dotato di autonomi poteri di iniziativa e di controllo, il c.d. Organismo di Vigilanza, il compito di vigilare sul funzionamento, l’osservanza e l’aggiornamento di detti modelli;
che gli autori materiali del reato lo abbiano commesso eludendo fraudolentemente i modelli di organizzazione e gestione;
infine, che non vi sia stata omessa o insufficiente vigilanza da parte del suddetto organismo di controllo.

Nella seconda ipotesi, ossia ove il reato sia stato commesso da soggetti che hanno una collocazione all’interno dell’organizzazione aziendale subordinata ed estranea rispetto ai vertici, l’ente risponde soltanto se la realizzazione del reato deriva dalla inosservanza degli obblighi di direzione o vigilanza. In questo caso l’adozione ed efficace attuazione di quei modelli di organizzazione, gestione e controllo, funzionali alla prevenzione dei reati della specie di quello verificatosi, esclude comunque la responsabilità dell’ente.

– Passando ad analizzare succintamente il contenuto delle fattispecie previste dall’art. 25-quinquiesdecies, per quanto concerne il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, si tratta di un illecito doloso, fisiologicamente commesso dall’apicale nell’interesse o a vantaggio dell’ente.

In particolare, l’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 recita:

“1. E’ punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

2-bis. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.”

Affinché, pertanto, possa ritenersi realizzata la condotta prevista da tale norma, è necessario che siano posti in essere due comportamenti diversi:

la confezione delle fatture o degli altri documenti per operazioni inesistenti e la loro registrazione nelle scritture contabili obbligatorie o la loro detenzione a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria;
l’indicazione nella dichiarazione annuale di elementi passivi fittizi o di attivi inferiori a quelli reali suffragando tali circostanze con i documenti previamente registrati.

In estrema sintesi le operazioni inesistenti sussistono in quattro differenti ipotesi:

quando l’operazione mai è stata posta in essere (inesistenza oggettiva);
quando l’operazione c’è effettivamente stata ma tra soggetti diversi da quelli che hanno in realtà preso parte all’operazione (inesistenza soggettiva);
quando l’operazione c’è stata ma per quantitativi inferiori a quanto indicato in fattura (inesistenza relativa);
quando la fattura attesti una cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiori di quelli forniti. In quest’ultimo caso le parti concordano una maggiorazione fittizia del prezzo che confluisce nella dichiarazione presentata dal ricevente la fattura. (sovrafatturazione qualitativa)

Con l’espressione “altri documenti” il legislatore ha inteso far rientrare all’interno della fattispecie anche quei documenti che, a fini fiscali, hanno un valore probatorio analogo alle fatture, tra questi rientrano le ricevute fiscali e simili nonché quei documenti da cui risultino spese deducibili dall’imposta, come, per esempio, le ricevute per spese mediche o per interessi sui mutui e le schede carburanti (Cass., Pen., Sez. III, 14 febbraio 2012, n. 5642).

La dichiarazione fraudolenta è un reato a consumazione istantanea che si realizza al momento della presentazione della dichiarazione fiscale. La predisposizione e la registrazione dei documenti attestanti le operazioni inesistenti sono invece condotte meramente preparatorie e di per sé non punibili, nemmeno a titolo di tentativo, per espressa previsione del legislatore (art. 6, D.lgs. n. 74/2000).

Sotto il profilo soggettivo il reato è punito a titolo di dolo specifico, consistente nella finalità dell’agente di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

Per quanto riguarda la sanzione a carico dell’ente, l’art. 25-quinquiesdecies prevede per la commissione del reato presupposto di cui al comma 1, d.lgs. 74/2000, la pena pecuniaria fino a 500 quote, per l’ipotesi di cui al comma 2-bis, la pena pecuniaria fino a 400 quote

L’importo massimo della pena pecuniaria applicabile potrà quindi oscillare da un minimo di € 129.000,00 ad un massimo di € 774.500,00 – nel primo caso – e da un minimo di € 103.200,00 ad un massimo di € 619.600,00 – nella seconda ipotesi. L’ammontare della singola quota è infatti determinato dal giudice che, sulla base alle condizioni economiche e patrimoniali della società, le assegnerà un valore ricompreso tra i 258,00 ed i 1.549,00 Euro.

– La seconda fattispecie prevista dall’art. 25-quinquiesdeces è la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici prevista dall’art. 3 D.Lgs n. 74/2000.

La fattispecie si applica, fuori dai casi previsti dall’art. 2 del medesimo d.lgs., a chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, purché congiuntamente sussistano due elementi:

l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila;
l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta, è superiore al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta medesima o comunque a euro trentamila.

Il reato in esame è caratterizzato da una struttura bifasica nel senso che la condotta è articolata in due segmenti, presupponendo la compilazione e la presentazione di una dichiarazione mendace nonché la realizzazione di una attività ingannatoria prodromica consistente nell’impiego di artifici idonei ad ostacolare l’accertamento della falsità contabile (Cass. Pen., Sez. III, 22 novembre 2012, n. 2292).

Il reato è punito a titolo di dolo specifico poiché è caratterizzato dalla finalità di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto e si perfeziona nel momento della presentazione dichiarazione fiscale (Cass. Pen., Sez. II, 26 novembre 2010, n. 42111). Infatti, la predisposizione degli artifici idonei ad ostacolare l’accertamento è una condotta meramente preparatoria e non è punibile, nemmeno a titolo di tentativo, per espressa previsione del legislatore: “i delitti previsti dagli articoli 2, 3 e 4 non sono comunque punibili a titolo di tentativo” (art. 6, d.lgs n. 74/2000).

L’ente risponde del reato in questione, commesso nel suo interesse o vantaggio, con la pena pecuniaria fino a 500 quote.

– Ulteriore reato presupposto è l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’articolo 8 d.lgs. n. 74/2000 chepunisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o documenti per operazioni inesistenti.

La condotta materiale del reato si concretizza sostanzialmente nell’emissione o nel rilascio di documenti per operazioni inesistenti. La diversa terminologia utilizzata dal legislatore, “emettere” o “rilasciare”, non indica dei fenomeni differenti, ma è posta semplicemente in considerazione della diversa natura dei documenti che possono costituire oggetto della condotta.

Secondo la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, in tema di reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, “rientrano nella nozione di documenti tutti quelli aventi, ai fini fiscali, valore probatorio analogo alle fatture, tra cui le ricevute fiscali e simili nonché quei documenti da cui risultino spese deducibili dall’imposta, come, per esempio, le ricevute per spese mediche o per interessi sui mutui e le schede carburanti” (Cass. Pen., Sez. III, 07/05/2015, n. 19012; Cass. Pen., Sez. III, 14.02.2012, n. 5642).

Le operazioni possono essere inesistenti sia dal punto di vista oggettivo, qualora si tratti di operazioni mai avvenute nella realtà o avvenute per importi superiori rispetto a quelli fatturati, o soggettivo quando la falsità investe il soggetto attivo o passivo dell’operazione economica documentata.

Il reato in esame è punito a titolo di dolo specifico, occorre quindi che l’emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti sia fatta allo specifico scopo di consentire a terzi l’evasione sui redditi o sul valore aggiunto e si consuma nel momento di emissione della singola fattura ovvero, ove si abbiano plurimi episodi nel corso del medesimo periodo di imposta, nel momento di emissione dell’ultimo di essi.

Anche in questo caso con il con il d.l. 124/2019 la pena è stata aumentata, analogamente a quanto fatto per il parallelo delitto di dichiarazione fraudolenta, e la cornice edittale è oggi fissata da 4 a 8 anni di reclusione.

La medesima disposizione legislativa ha inoltre inserito nell’art. 8 d.lgs. 74/2000 un comma 2-bis che prevede un’attenuante e che quindi fissa una pena più bassa – da 1 anno e 6 mesi a 6 anni – quando l’importo indicato nelle fatture o nei documenti e relativo ad operazioni inesistenti è inferiore, per il periodo di imposta considerato, ad € 100.000,00.

Per quanto riguarda invece la sanzione a carico dell’ente, questo risponde nell’ipotesi di cui al comma 1, con la sanzione pecuniaria fino a 500 quote, mentre nell’ipotesi più lieve di cui al comma 2-bis, con la sanzione fino a 400 quote.

– L’art. 10 d.Lgs. n. 74/2000 punisce la condotta di chiunque, salvo che il fatto non costituisca più grave reato, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

Ai fini della configurabilità del reato non è quindi sufficiente un mero comportamento omissivo, ossia la omessa tenuta delle scritture contabili, ma è necessario un “quid pluris” a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge (Cass. Pen., Sez. 5, 20 giugno 2017, n. 35591; Cass. Pen., Sez. 3, 2 marzo 2016, n. 19106).

Secondo parte della giurisprudenza, il reato di distruzione od occultamento di documenti contabili non è tuttavia configurabile quando il risultato economico delle operazioni prive della documentazione obbligatoria può essere ugualmente accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore interessato, in quanto in tal caso manca la necessaria offensività della condotta (Cass. Pen., Sez. 3, 8 maggio 2017, n. 22126). Se, invece, la ricostruzione delle operazioni non documentate è fatta sulla base di documenti esterni all’azienda o di riscontri incrociati presso i soggetti economici cui si riferiscono quelle operazioni, la rilevanza penale della condotta non può essere esclusa.

Tra i “documenti contabili” di cui è obbligatoria la conservazione, il cui occultamento o distruzione, totale o parziale, a fini di evasione delle imposte, integra il reato di cui all’art. 10 in commento, rientrano anche le scritture, aventi rilievo fiscale, richieste dalla natura dell’impresa, la cui individuazione deve essere effettuata ai sensi dell’art. 22 del DPR n. 600/1973. (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi)

Il reato in esame è punito a titolo di dolo consistente nella coscienza e volontà del soggetto agente di occultare o distruggere i documenti contabili, e nella consapevolezza dell’idoneità impeditiva, circa la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari, della sua condotta. È richiesto, inoltre, il dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di consentire l’evasione a terzi.

L’ente è sanzionato per il reato in esame con la pena pecuniaria fino a 400 quote.

– Infine, l’ultima fattispecie prevista quale presupposto la responsabilità dell’ente dall’art. 25-quinquesdecies è il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 d.lgs n. 74/2000.

Tale reato è configurabile quando il contribuente pone in essere, anche alternativamente, una delle condotte indicate ai commi 1 e 2, in particolare:

il comma 1 punisce la condotta del contribuente che aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni.
Il comma 2 sanziona la condotta del contribuente che indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila.

Il legislatore, ai fini della configurazione del reato in esame, ha inserito in entrambi i commi dell’art. 11 delle soglie di punibilità, al di sopra delle quali il delitto può considerarsi perfetto.

In particolare:

per quanto riguarda la condotta criminosa descritta nel comma 1, il contribuente è punito se l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro cinquantamila prevedendo, altresì, un aumento della pena qualora tale somma superi l’ammontare di euro duecentomila.
In merito alla fattispecie delineata nel comma 2, il reato è configurato quando gli elementi passivi fittizi superano un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila prevedendo, anche in tale ipotesi, una circostanza aggravante qualora tale somma superi gli euro duecentomila.

Anche per quest’ultima fattispecie è prevista la sanzione pecuniaria fino a 400 quote.

Dall’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies discende evidentemente l’esigenza di procedere ad aggiornare i Modelli di Organizzazione, Gestione e Controllo introducendo dei presidi idonei a prevenire il rischio di commissione di reati tributari. Ciò è vieppiù necessario alla luce del fatto che l’ente risulta oggi esposto non solo a sanzioni pecuniarie ed interdittive, ma anche all’applicazione del sequestro e della confisca, diretta e per equivalente, del prezzo o profitto del reato tributario realizzato nell’interesse o a vantaggio dell’ente.

Occorre da ultimo rilevare come la materia della responsabilità dell’ente da reato tributario si presenti in questo momento potenzialmente suscettibile di ulteriori modifiche, data in particolare la pendenza della delega legislativa conferita al Governo dalla legge 4 ottobre 2019, n. 117, il cui art. 3, lett. e), che richiede di «integrare le disposizioni del Decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, […] prevedendo espressamente la responsabilità amministrativa da reato delle persone giuridiche anche per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione europea e che non sono già compresi nelle disposizioni del medesimo Decreto legislativo».

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